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先開票后服務,稅務處理如何操作

正常經營的“營改增”企業,在實務操作中會存在先開票后提供應稅服務的情形。所謂先開票后提供應稅服務,是指納稅人在未提供或者還沒有完成應稅服務的情況下開具了增值稅專用發票。那么,這種情形算不算虛開行為?在實踐中如何進行稅務處理呢?

  首先需要明確的是,根據現行稅法規定,先開票后提供應稅服務的行為不屬于虛開行為。《國家稅務總局關于納稅人對外開具增值稅專用發票有關問題的公告》(國家稅務總局公告2014年第39號,以下簡稱39號公告)規定,自2014年8月1日起,納稅人通過虛增增值稅進項稅額偷逃稅款,但對外開具增值稅專用發票同時符合以下情形的,不屬于對外虛開增值稅專用發票:(一)納稅人向受票方納稅人銷售了貨物,或者提供了增值稅應稅勞務、應稅服務;(二)納稅人向受票方納稅人收取了所銷售貨物、所提供應稅勞務或者應稅服務的款項,或者取得了索取銷售款項的憑據;(三)納稅人按規定向受票方納稅人開具的增值稅專用發票相關內容,與所銷售貨物,所提供應稅勞務或者應稅服務相符,且該增值稅專用發票是納稅人合法取得、并以自己名義開具的。受票方納稅人取得的符合上述情形的增值稅專用發票,可以作為增值稅抵扣憑證抵扣進項稅額。也就是說判斷是否虛開有三要素:提供、收款、一致。所規定的三個一對一的“向”所體現的是貨物流、資金流和發票流相互一致。

  但是,在國家稅務總局公告2014年第39號解讀中,又明確指出公告僅僅界定了納稅人的某一行為不屬于虛開增值稅專用發票,并不能反推出不符合三種情形的行為就是虛開。也就是說,如果一項經濟行為不符合上述三種情形,不能直接認定是虛開。如某一正常經營的研發企業,與客戶簽訂了研發合同,收取了研發費用,開具了專用發票,但研發服務還沒有發生或者還沒有完成。納稅人提供的服務未完成,不符合第一種情形,但不能因此就判斷納稅人屬于虛開,這其中有個時間差的問題,當然這還需要納稅人來舉證,但就受票方而言,在未全部接收提供的服務之前,在稅務機關未認可開票方提供證據進行協助調查認定之前,該增值稅專用發票是不能抵扣的。

  值得注意的是,先開票后提供應稅服務,增值稅和企業所得稅納稅義務發生時間存在差異。

  《財政部、國家稅務總局關于將鐵路運輸和郵政業納入營業稅改征增值稅試點的通知》(財稅〔2013〕106號)的附件1《營業稅改征增值稅試點實施辦法》第四十一條規定,納稅人提供應稅服務并收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據的,增值稅納稅義務發生時間為收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據的當天;先開具發票的,增值稅納稅義務發生時間為開具發票的當天。

  企業所得稅法實施條例對企業所得稅相關收入實現的確認作了規定,對于租金收入,按照合同約定的承租人應付租金的日期確認收入的實現;對于特許權使用費收入,按照合同約定的特許權使用人應付特許權使用費的日期確認收入的實現;另《國家稅務總局關于確認企業所得稅收入若干問題的通知》(國稅函〔2008〕875號),對企業所得稅相關收入實現的確認作了進一步明確,除企業所得稅法及實施條例另有規定外,企業銷售收入的確認,必須遵循權責發生制原則和實質重于形式原則。比如,對于宣傳媒介的收費,應在相關的廣告或商業行為出現于公眾面前時確認收入;廣告的制作費,應根據制作廣告的完工進度確認收入;對于服務費,包含在商品售價內可區分的服務費,應在提供服務的期間分期確認收入;對于特許權費,屬于提供設備和其他有形資產的特許權費,應在交付資產或轉移資產所有權時確認收入;對于長期為客戶提供重復的勞務收取的勞務費,應在相關勞務活動發生時確認收入。

  根據上述政策,先開票后提供應稅服務情形,增值稅納稅義務發生時間為開具發票的當天,但是企業所得稅納稅義務發生時間沒有規定為“開具發票的當天”,只是不同的應稅服務確認的納稅義務發生時間不同。也就是說,先開票后提供應稅服務,增值稅和企業所得稅納稅義務發生時間存在差異,增值稅納稅義務發生了,但企業所得稅納稅義務是否發生,要根據提供的應稅服務的種類確認納稅義務,在實務操作中增值稅申報表和企業所得稅申報表的應稅服務收入存在差異。

  在會計處理上,根據《企業會計準則第14號——收入》規定,企業在資產負債表日提供勞務交易的結果能夠可靠估計的,應當采用完工百分比法確認提供勞務收入。其中提供勞務交易的結果能夠可靠估計,是指同時滿足下列條件:(1)收入的金額能夠可靠地計量;(2)相關的經濟利益很可能流入企業;(3)交易的完工進度能夠可靠地確定;(4)交易中已發生和將發生的成本能夠可靠地計量。同時,讓渡資產使用費收入金額,按照有關合同或協議約定的收費時間和方法計算確定。

  根據上述文件規定,先開票后提供應稅服務情形,除讓渡資產使用費收入外,應無法滿足“交易的完工進度能夠可靠地確定”和“交易中已發生和將發生的成本能夠可靠地計量”,企業在資產負債表日提供勞務交易的結果不能夠可靠估計,也就沒有辦法確認收入;對于讓渡資產使用費收入確認,按照有關合同或協議約定的收費時間和方法計算確定。也就是說,先開票后提供應稅服務,會計上一般不確認收入。

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